La obtención de una subvención siempre es motivo de alegría para el beneficiario. Sin embargo, este alboroto inicial en algunas ocasiones va acompañado de ciertas dudas y sorpresas que aparecen cuando llega el momento de presentar la declaración del IRPF. A lo largo de las próximas líneas me propongo poner de manifiesto estas dudas y sorpresas que desde una perspectiva fiscal producen la obtención de subvenciones públicas.
En la primera entrada comprobamos como la obtención de una subvención puede dar lugar al nacimiento de la obligación de presentar la declaración del IRPF y, lo que es más relevante, la obligación de ingresar cuota.
Veamos un sencillo ejemplo real: Una comunidad de propietarios reciba una subvención para la rehabilitación del tejado de la que, atendiendo a su cuota de participación, corresponde a cada propietario 100 €. Uno de los propietarios es un pensionista que recibe anualmente una pensión de 15.660 €, con unas retenciones de 1.253 €. La obtención de la subvención provoca que para esta persona nazca la obligación de declarar y, lo que es mas importante, que le resulte una cuota a ingresar de 490 €. En este ejemplo, las perdida provocada por la obtención de la subvención ha sido de 390 €. Se comprende la sorpresa.
Otra cuestión que provoca notables dudas y alguna sorpresa desagradable en forma de paralela de la AEAT, es la determinación del ejercicio fiscal al que debe imputarse la subvención.
En principio, si aplicásemos el sentido común las subvenciones deberían declararse en el ejercicio en el que se cobran pero esto no es así.
La solución a esta cuestión exige que tengamos en cuenta no solo normas fiscales sino también la legislación presupuestaria y subvencional.
Lo primero que debemos tener en cuenta es que la Administraciónsolo puede pagar aquellas obligaciones que hayan sido declaradas vencidas, líquidas y exigibles mediante un acto administrativo, que recibe la denominación de reconocimiento de la obligación (artículo 73.4 Ley General Presupuestaria).
El reconocimiento de la obligación implica, de acuerdo conla Instruccióndela Operatoria Contabledel Estado, que la autoridad competente acepta formalmente, con cargo al Presupuesto del Estado, una deuda a favor de un tercero. Este reconocimiento, salvo excepciones puntuales, llevará implícita la correspondiente propuesta de pago, entendiendo por tal la solicitud por parte de la autoridad que ha reconocido la existencia de una obligación al Ordenador General de Pagos para que proceda a efectuar la ordenación de su pago (regla 23).
Este acto administrativo se produce en momentos distintos según el tipo de subvención ante el que nos encontremos. A estos efectos es posible diferenciar entre subvenciones pospagables y prepagables (artículo 34 Ley General de Subvenciones). En las primeras el pago se produce después de que el beneficiario haya realizado y justificado la actividad subvencionable mientras en la segundas el pago se realiza de forma previa. En las prepagables el beneficiario debe realizar la actividad y presentar su justificación con posterioridad al cobro de la subvención, debiendo reintegrar el importe recibido si no llega a realizarla (artículo 37 LGS). El tipo normal de subvención es el primero, en el que el pago se produce después de haber realizado la actividad que se subvenciona.
En ambos tipos de subvenciones es necesario un acto administrativo de reconocimiento de la obligación por parte del órgano competente, acto a partir del que la obligación de pago resulta exigible. En las subvenciones pospagables el reconocimiento se producirá después de realizar la actividad subvencionable mientras en las prepagables antes de su realización.
Por otro lado, como vimos en la entrada anterior, a efectos del IRPF las subvenciones tienen la consideración de ganancia patrimonial (Artículo 33 LIRPF), y la regla en materia de ganancias y pérdidas patrimoniales es que su declaración debe efectuarse e imputarse al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial (artículo 14 LIRPF).
Y ¿cuándo se produce la alteración patrimonial cuando se trata de una subvención?
La regla general en materia de subvenciones es que la alteración patrimonial se produce en el momento en que el concedente comunica la concesión al solicitante, independientemente del momento del pago (Consulta V0185-14 dela Dirección General de Tributos (1); consulta del Informa dela AEAT 126347 (2)).
Puede ocurrir, siguiendo el ejemplo anterior, que la comunidad de propietarios reciba la notificación de la resolución de concesión de la subvención para la rehabilitación del tejado en el año 2013, reconociéndose la obligación y realizándose el pago ese mismo año. En este caso la solución es fácil, la subvención se imputará al 2013.
Pero ¿qué ocurre cuando la concesión de la subvención se produce y comunica en 2013, se reconoce la obligación también en 2013 pero se abona en 2014?
Esta es una situación que se produce habitualmente. En la gestión de los presupuestos de las Administraciones Públicas es frecuente que los pagos correspondientes a las obligaciones reconocidas en los últimos meses se produzcan en los primeros meses del ejercicio siguiente. Tengamos en cuenta que, según noticias de prensa, a principios de 2014 la mora de las Administraciones en el pago de sus obligaciones rondaba los 111 días (3).
En este caso la imputación se debe realizar al ejercicio 2013 al ser este año en el que se comunicó la concesión de la subvención, aún cuando el pago se produce en 2014.
Esta situación es una de las grandes disfunciones que existen en esta materia y que ha provocado quela Defensoradel Pueblo haya emitido dos recomendaciones en 2013 (104 y 105, de 25 de julio) ala Secretariade Estado de Hacienda, ala AEATy ala DirecciónGeneralde Tributos solicitando que se modifique el criterio interpretativo aplicable a la imputación temporal de las subvenciones, teniendo en cuenta la fecha de pago efectivo (4).
Esta recomendación ha sido asumida por el Ministerio de Economía según consta en el Informe presentado ante las Cortes por el Defensor del Pueblo referido a su gestión durante 2013
(5). Estaremos atentos a la próxima reforma fiscal.
No obstante, esta regla general tiene dos matizaciones:
Primera. Si de acuerdo con los requisitos de la concesión de la subvención la exigibilidad del pago se produjese con posterioridad al año de su comunicación, la ganancia patrimonial generada por la subvención deberá imputarse al periodo impositivo en que fuera exigible. (Consulta V0610-08 (6)).
Siguiendo con el ejemplo anterior, puede ocurrir que la comunidad de propietarios reciba la notificación de la resolución de concesión de la subvención para la rehabilitación del tejado en el año 2010 pero el abono de la subvención se condicione a la presentación de las facturas de la obra, lo cual se produce en el año 2013. En el año 2014 una vez examinada de conformidad la documentación presentada, el órgano competente dicta una resolución en la que se reconoce la obligación de pago a favor de la comunidad de propietarios.
En el ejemplo propuesto la exigibilidad se producirá en 2014 y será a este ejercicio al que deberá imputarse la subvención.
La situación puede complicarse un poco más. Puede ocurrir que por dificultades de tesorería la subvención reconocida en el año 2014 no llegue a pagarse hasta 2015. Esta demora en el pago no afecta a la imputación de la subvención, de manera que la subvención deberá imputarse y declararse en el ejercicio 2014.
Aún cuando no es objeto de esta entrada, es interesante recordar que en esta materia es de aplicación el artículo 24 de la LGP, según el cual pasados tres meses desde el reconocimiento de la obligación sin que se haya producido el abono de la subvención el beneficiario puede reclamar por escrito el pago, devengándose intereses de demora a partir de dicha reclamación.
Segunda. En el caso de que la subvención fuera exigible parcialmente en diversos momentos pertenecientes a distintos períodos impositivos cada parte se imputará al ejercicio fiscal en el que esta fuera exigible.
Un ejemplo de aplicación de esta segunda regla especial se produce en las subsidiaciones de los préstamos convenidos para adquisición de viviendas protegidas, en los que los que los intereses subsidiados se van imputando año a año (Consulta V1603-09 (7)).
Junto a esta regla general y a sus dos matizaciones, en la LIRPexisten una serie de subvenciones que tienen un criterio especial de imputación (apartados d), g), i) y j) del artículo 14.2 LIRPF). Veamos, dos de ellas a título de ejemplo:
Las ayudas públicas que se perciban como compensación de los defectos estructurales de la vivienda habitual (por ejemplo, legionelosis), que podrán imputarse por cuartas partes, en el periodo impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes (Consulta V0162-10 (8)).
Las ayudas incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa ala Entrada(AEDE), podrán imputarse por cuartas partes en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes. Es muy importante tener en cuenta que este criterio especial de imputación solo ampara a las ayudas estatales directas incluidas dentro de los planes estatales para el acceso por primera vez a la vivienda en propiedad, por lo que las ayudas de una Comunidad Autónoma en el ámbito de sus propios planes, aún cuando tengan la misma finalidad. (Consulta V0118-13 (9)).
La imputación por cuartas partes será una opción fiscal del beneficiario.
En la próxima y última entrada referida a las dudas y sorpresas que provocan las subvenciones en la declaración de la renta, me referiré a una cuestión olvidada por aquellos beneficiarios que han reintegrado las subvenciones percibidas: su imputación fiscal. En este caso, la sorpresa suele ser agradable.
Jose Antonio Ruiz
