La encomienda de gestión es uno de los negocios jurídicos mas utilizados en estos momentos por las Administraciones Públicas dado las posibilidades que presenta, en especial, en lo que se refiere a la huida de la legislación de materia de contratos públicos.
En estas líneas me propongo tratar un tema que está planteando dudas en su gestión: la sujeción a IVA. En sentido estricto, la problemática que se plantea es la sujeción a IVA de las encomiendas de gestión reguladas por el artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido dela Ley de Contratos del Sector Público y excluidas de su ámbito de aplicación de acuerdo al artículo 4.1 n.
Esta cuestión requiere la interpretación de dos artículos:
Artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
Artículo 7.8 de la Ley de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
IVA (LIVA), por el que traspone al derecho nacional el artículo anterior de la Directiva comunitaria.
No estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.
En todo caso, estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a) Telecomunicaciones.
b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
…
m) Las de matadero.
Sobre este asunto se han pronunciado la Abogacía General del Estado en el Dictamen de 25 de noviembre de 2010 (ref.: A. G. Entes Públicos 71/10), la IGAE en su Circular 5/2013, de 15 de abril, sobre la sujeción al IVA de las encomiendas de gestión y la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT en su Informe A/3/51/12, de 6 de junio de 2012. Sobre la importancia de la cuestión también se ha manifestado el Informe del Tribunal de Cuentas de fiscalización de la encomienda de gestión regulada en la legislación de contratación pública por los Ministerios, Agencias y Organismos Autónomos del Área Político-Administrativa del Estado, ejercicios 2008-2012 (página 76 y siguientes).
A estos informes hay que añadir las numerosas consultas emitidas por la Dirección General de Tributos (DGT).
Los textos citados realizan un análisis prolijo de la tributación de los entes públicos en el IVA en el ámbito comunitario y nacional y de ellos, a nivel dialéctico y en lo que afecta a la cuestión que nos ocupa, es posible extraer las siguientes ideas fundamentales:
Primera. Se declaran no sujetas a IVA las actividades de los entes públicos que no tengan naturaleza económica y aquellas que teniéndola cumplan con lo establecido en el artículo 13.1 de la Directiva.
Las actividades no económicas son aquellas que se corresponden con las competencias exclusivas de los entes públicos y en las que está prohibida la actuación de los empresarios privados. Así, el TJUE consideró no económica la prestación de servicios de asistencia jurídica por las oficinas finlandesas en las que la retribución se calculaba atendiendo al patrimonio del beneficiario y no al valor del servicio.
Por otro lado, para que se produzca la aplicación del artículo 13.1 dela Directivaes necesario, por un lado, que quien realice la actividad económica sea un ente u organismo de derecho público y, por otro, que dicha actividad se produzca en el ejercicio de una función pública.
Segunda. La interpretación del supuesto de no sujeción de los entes públicos del artículo 7.8º LIVA debe realizarse atendiendo al derecho y jurisprudencia comunitaria, aún cuando ello suponga en cierta medida una “interpretación correctiva” dela LIVA.
Tercera. A la hora de interpretar el supuesto de no sujeción del párrafo primero del artículo 7.8º lo determinante es la forma en la que se produce el ejercicio de las actividades por parte de los entes públicos. El criterio que permite distinguir con certeza si la actividad económica se produce en ejercicio de una función pública es el régimen jurídico aplicable. Atendiendo a este criterio se consideraran no sujetas aquellas actividades realizadas de acuerdo al derecho administrativo y sujetas las realizadas de acuerdo al derecho privado.
Después veremos que este criterio ha sido corregido por el Tribunal Supremo en lo que se refiere a las sociedades mercantiles públicas.
Cuarta. No obstante, si la función pública sujeta al derecho administrativo se ejercita en competencia con los particulares (empresarios y profesionales) y el hecho de declararla no sujeta produjese distorsiones significativas de la competencia hay que concluir su sujeción a IVA.
La distorsión de la competencia se calificará atendiendo a la importancia del volumen de operaciones realizadas por los particulares en relación con las realizadas por el ente público, de manera que si la intervención pública tiene carácter aislado o excepcional no existirá distorsión.
Quinta. En todo caso, se consideran sujetas a IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios enumeradas en el párrafo tercero del artículo 7.8º dela LIVA.
Sexta. La no sujeción exige que los entes públicos actúen de forma directa, es decir, sin intermediarios.
Este requisito provoca que la actividad ejercitada por un particular quede sujeta aunque se trate de una función pública. Así lo declaró el TJUE referido a los registradores de la propiedad en lo que se refiere a su función liquidadora y recaudadora.
No obstante, es necesario tener en cuenta las diferentes formas de gestión de los servicios públicos que establece el ordenamiento español (véase artículo 85 LBRL). La no sujeción es aplicable cuando la actividad es realizada a través de las distintas formas de personalización existentes en el sector público (organismos autónomos, entidades públicas empresariales, fundaciones públicas, agencias públicas, sociedades mercantiles de naturaleza pública, etc).
Ahora bien, esta tesis ha sido objeto de revisión a partir de la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de mayo de 2011 en lo que se refiere a las sociedades mercantiles públicas. En ella el Tribunal entiende quela LIVAexige que cuando un ente público actúe a través de una sociedad mercantil deben quedar sujetas aquellas actividades que realice como empresario o profesional aún cuando ejercite funciones públicas de acuerdo al derecho administrativo. Esto supone interpretar en sentido literal el párrafo segundo del artículo 7.8º, superando la tesis del régimen jurídico de actuación en lo que se refiere a las sociedades mercantiles de capital público.
En los casos de prestación a través de personificación lo determinante, según el Informe del AEAT, es si el servicio se presta por el ente instrumental frente al destinatario en nombre propio (sujeta) o en nombre y por cuenta del ente público (no sujeta). Ahora bien, esta regla se aplica a las relaciones entre el ente público y los ciudadanos, quedando sujeta, por el contrario, la relación entre el ente público y la sociedad mercantil que presta el servicio en nombre y por cuenta del ente público. En lo que se refiere a esta relación, según el informe dela AEAT, el criterio determinante es la existencia de contraprestación por parte del ente público que guarde relación con el servicio, de manera que la actividad estará no sujeta cuando la sociedad mercantil reciba transferencias o dotaciones presupuestarias para su financiación que no tengan la naturaleza de contraprestación por el servicio prestado.
Séptima. Como regla especial, el Tribunal Supremo viene considerando que las entidades íntegramente participadas por entes públicos y dedicadas a la gestión de servicios propios del ente territorial son órganos técnico-jurídicos del ente territorial (Sentencia de 12 de junio de 2004, entre otras).
En cuanto a las condiciones para la configuración de las sociedades mercantiles públicas como órgano técnico-jurídico,la DGTviene exigiendo:
- Que su creación se haya producido al amparo de lo dispuesto por la normativa propia dela Administraciónterritorial de que se trate.
- Que su capital sea propiedad íntegra del ente territorial, quien gobernará el proceso de toma de decisiones.
- Que tenga como único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que prestan al ente territorial que la ha creado.
- Que su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad territorial.
- Que no exista riesgo alguno de distorsión de la competencia provocada por la no sujeción.
- Que la actividad ejercitada no sea de las enunciadas en el párrafo tercero del artículo 7.8º LIVA
Esta teoría supone la aplicación del principio de neutralidad tributaria de acuerdo al que la tributación de la actividad desarrollada por una entidad dependiente de un ente territorial ha de ser la misma que correspondería si esa actividad fuese prestada por el ente territorial.
No obstante, queda por examinar en qué medida la tesis del Tribunal Supremo sostenida en la sentencia de 16 de mayo de 2011 afectará a esta teoría del órgano técnico-jurídico.
Octava. En las encomiendas de gestión a las que se refiere el artículo 24.6 del TRLCSP se cumplen per se las dos condiciones exigidas porla Directiva: actividad realizada por un ente público en el ejercicio de una función pública.
Esto es así en cuanto las actuaciones que el poder adjudicador encomendante pueda conferir al medio propio pasan a ser de ejecución obligatoria de acuerdo con las instrucciones fijadas unilateralmente y retribuidas según las tarifas aprobadas de forma unilateral por la entidad pública de la que dependan.
En consecuencia, del artículo 24.6 del TRLCAP se desprende la existencia de una relación de subordinación entre el ente público encomendante y los entes encomendados, que determina que en las encomiendas de gestión concurran los requisitos de no sujeción del párrafo primero del artículo 7.8º al tener el ente encomendado el carácter de órgano técnico-jurídico del ente encomendante.
Novena. Dado el carácter de órganos técnico-jurídicos de los entes dependientes, las transferencias y aportaciones que los entes públicos de los que dependen destinen a su financiación no constituyen contraprestación de operaciones sujetas al IVA. No constituyen contraprestación debida a relaciones mercantiles sino aportaciones de naturaleza pública para la financiación de un órgano técnico-jurídico.
Décima. Los servicios prestados por el ente encomendado a la entidad encomendante no se encuentran sujetos exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios sea el ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo.
Por el contrario, estarán sujetos los servicios prestados a terceros, sean particulares u otras entidades públicas distintas del encomendante.
En definitiva, estarán no sujetos los servicios de carácter interno.
Undécima. En la medida que los servicios prestados por el ente encomendado tienen la consideración de actos internos no sujetos, el IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de esta actividad no será deducible.
Duodécima. La no sujeción de acuerdo a la doctrina del órgano técnico-jurídico se produce siempre que la sociedad encomendada realice operaciones calificadas como prestaciones de servicios a efectos del IVA, de manera que aquellas operaciones que sean calificadas como entregas de bienes estarán sujetas al impuesto cualquiera que sea su destinatario.
No comparto esta consideración en cuanto en las encomiendas de gestión no existe intercambio de prestaciones, no existe alteridad sino mandato. En consecuencia, cualesquiera sea su contenido, no se produce el hecho imponible necesario: entrega de bienes o prestaciones de servicios. Al respecto debe tenerse en cuenta que el encargo objeto de la encomienda puede ser cualquier prestación (obras, suministros, servicios, etc). Coincido en este sentido con la tesis sostenida en la consulta de 7 de enero de 2014, referencia 1623, dela Administración TributariaCanaria.
Una vez sentados los principios en los que se sustenta la no sujeción a IVA de las encomiendas de gestión veamos algunos ejemplos:
Dictamen de la Abogacía General del Estado de 25 de noviembre de 2010. Los servicios prestados por el CSIC a través de las encomiendas de gestión no se encuentran sujetos cuando el destinatario de la prestación esla Administración Pública de la que depende, de la que es medio propio y servicio técnico para la realización de actos de gestión relativos a programas de ayudas o actuaciones referidas a la promoción de la investigación, el desarrollo tecnológico y la innovación por parte de los ministerios. En definitiva, el CSIC tiene la consideración de órgano técnico-jurídico de derecho público que ejerce una función pública que no se lleva a cabo en concurrencia con el sector privado.
La Dirección General de Tributos se ha venido pronunciando en los últimos años sobre esta cuestión. A título de ejemplo se pueden citar las siguientes:
V0795-10. Fundación perteneciente a una Comunidad Autónoma que suscribe convenios de encomienda de gestión y cuyo objeto es el fomento y promoción de los sectores productivos de la comunidad para la cual imparte formación para el empleo, diagnóstico e investigaciones relacionadas con el empleo, etc. En este casola DGT concluye que deben valorarse los servicios prestados por la fundación dado que son análogos a los realizados por empresarios privados al objeto de comprobar si existe distorsión de la competencia.
V0348-10. Empresa pública que suscribe convenios de encomienda de gestión, que es propiedad de una Comunidad Autónoma y que tiene por objeto social el desarrollo de políticas en el ámbito del transporte mediante actuaciones de inspección y control complementarias a las Estaciones de Inspección Técnica de Vehículos. En este casola DGT concluye que dado que los servicios prestados por la empresa pública son análogos a los realizados por empresarios privados (empresas privadas de ITV) existe distorsión de la competencia, por lo que los servicios están sujetos y no exentos.
V0612-10. Entidad de derecho público, adscrita a una Consejería competente en materia de cultura, que tiene por objeto tutelar el patrimonio histórico, desarrollar investigaciones relativas al mismo, así como otras funciones que se le encomienden. En este caso se consideran no sujetos los servicios internos que se presten ala Consejería y sujetos aquellos que se presten a cualquier otra persona privada o pública distinta dela Consejería.
V0789-12. Ente público que ha suscrito con un organismo autónomo de investigación una encomienda de gestión. El servicio consistente en la elaboración de informes técnicos sobre interacciones entre la normativa de fitosanitarios y la normativa de organismos modificados…, cuando se presta al ente público del que dependen por un organismo autónomo o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo estarán no sujetas al IVA.
La aplicación de los principios expuestos ha provocado que las encomiendas de gestión comiencen a declararse no sujetas en los propios convenios. Veamos unos ejemplos:
- Acuerdo de encomienda de gestión entre el Estado Mayor del Aire e Ingeniería de Sistemas parala Defensade España, S.A. para la realización de actividades de carácter técnico y de consultoría en ingeniería de sistemas y en el ámbito de la prevención de riesgos laborales (Boletín oficial del Ministerio de Defensa de 16 de noviembre de 2012).
- Encomienda de gestión de 17 de abril de 2013 por la que se encarga a Unixest, S.L. el apoyo en la mejora de las herramientas y mecanismos de comunicación de esta universidad (Diario Oficial de Galicia de 16 de mayo de 2013).
- Convenio de 20 de diciembre de 2013, de Encomienda de Gestión del Ayuntamiento de Madrid, Área de Gobierno de Familia, Servicios Sociales y Participación Ciudadana, al Instituto de Realojamiento e Integración Social (IRIS) (Boletín oficial dela Comunidadde Madrid de 10 de enero de 2014).
Espero que estas líneas contribuyan, en alguna medida, a clarificar una cuestión que plantea notables dudas.
Jose Antonio Ruiz
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